بررسی جرم فرار مالیاتی با تاکید بر شغل وکالت دادگستری

مقدمه

قوانین مالیاتی را می توان قوانین «تکلیف محور» توصیف کرد. در این قوانین، تکالیف مشمولین، اعم از مودیان،  سازمان امور مالیاتی و گاهی هم اشخاص ثالث، به طور تفصیلی بیان شده است. اما همانطور که می دانیم، «تکلیف قانونی» بدون «ضمانت اجرای قانونی» چیزی بیش از یک حکم اخلاقی نخواهد بود. لذاست که قانونگذار اهتمام دارد، هر تکیلف را با یک ضمانت اجرای قانونی همراه نماید تا از بی اثر شدن قانون جلوگیری کند. با توجه به ماهیت اقتصادیِ قوانین مالیاتی، اصل بر این است که این ضمانت اجراها، مالی و اقتصادی باشند. به طوری که نقض قوانین مالیاتی از نظر اقتصادی به صرفه نباشد و در نهایت، انگیزۀ نقض قوانین مالیاتی را که همانا کسب منفعت از این طریق است را از بین ببرد. اما گاهی قانون گذار، ضمانت اجراهای اقتصادی را مکفی ندانسته و نقض قوانین مالیاتی را جرم انگاری می کند. یعنی نه فقط جریمه های مالی برای ناقضین در نظر می گیرد، بلکه با مکانیزم های حقوق جزایی، درصدد مجازات مجرمین بر می آید. یکی از مهم ترین جرایم مالیاتی که در سالهای اخیر به نظام حقوقی ایران اضافه شده است، جرم «فرار مالیاتی» است. در این نوشتار کوتاه، به بررسی جرم فرار مالیاتی با تاکید بر شغل وکالت دادگستری خواهیم پرداخت.

توجه به نظام حقوقی ایران در خصوص جرایم مالیاتی

ماده 274 قانون مالیات های مستقیم، در هفت بند، افعال و ترک فعل هایی را جرم انگاری نموده و در صدر ماده نیز مجازات تعزیری درجه شش برای این جرایم درنظر گرفته. به دلیل اهمیت این ماده، متن کامل آن آورده می شود:

«ماده 274- موارد زیر جرم مالیاتی محسوب می‌شود و مرتکب یا مرتکبان حسب ‌مورد، به مجازات‌های درجه شش محکوم می‌گردند:

1ـ تنظیم دفاتر، اسناد و مدارک خلاف واقع و استناد به آن

2ـ اختفای فعالیت اقتصادی و کتمان درآمد حاصل از آن

3ـ ممانعت از دسترسی مأموران مالیاتی به اطلاعات مالیاتی و اقتصادی خود یا اشخاص ثالث در اجرای ماده (181) این قانون و امتناع از انجام تکالیف قانونی مبنی‌ بر ارسال اطلاعات مالی موضوع مواد (169) و (169 مکرر) به سازمان امور مالیاتی کشور و وارد کردن زیان به دولت با این اقدام

4ـ عدم انجام تکالیف قانونی مربوط به مالیات‌های مستقیم و مالیات بر ارزش افزوده در رابطه با وصول یا کسر مالیات مودیان دیگر و ایصال آن به سازمان امور مالیاتی در مواعد قانونی تعیین‌شده

5 ـ تنظیم معاملات و قراردادهای خود به نام دیگران، یا معاملات و قراردادهای مودیان دیگر به نام خود برخلاف واقع

6 ـ خودداری از انجام تکالیف قانونی درخصوص تنظیم و تسلیم اظهارنامه مالیاتی حاوی اطلاعات درآمدی و هزینه‌ای در سه‌ سال متوالی

7ـ استفاده از کارت بازرگانی اشخاص دیگر به منظور فرار مالیاتی

تبصره 1- اعمال این مجازات نافی اعمال محرومیت‌های مندرج در قانون ارتقای سلامت نظام اداری و مقابله با فساد مصوب 1390/08/07 مجمع تشخیص مصلحت نظام نیست.

تبصره 2- اعلام جرائم و اقامه دعوی علیه مرتکبان جرائم مزبور نزد مراجع قضائی از طریق سازمان امور مالیاتی کشور و سایر مراجع قانونی صورت می‌پذیرد.[1]»

همانطور که ملاحظه می شود، در بندهای هفت گانه این ماده، فعل ها و ترک فعل هایی ذکر شده اند. هرچند ممکن است در مواردی نادر، یک وکیل دادگستری هم مرتکب بند های یک، سه، چهار، پنج، شش و هفت این ماده بشود، اما آنچه مرکز توجه این نوشتار است، بررسی و تجزیه و تحلیل بند 2 ماده 274 قانون مالیات های مستقیم، یعنی «اختفای فعالیت اقتصادی و کتمان درآمد حاصل ازآن» است که در این نوشتار به طور مختصر آن را «جرم فرار مالیاتی» می نامیم.[2] طبق سنت مرسوم در بررسی جرایم، به تحلیل عناصر سه گانۀ این جرم می پردازیم.

بند اول - عنصر قانونی جرم «فرار مالیاتی»

ماده 274 قانون مالیات های مستقیم به موجب اصلاحات 31/4/1394 به قانون مالیات های مستقیم اضافه شده است. لذا با وجودی که همین تکالیف، پیش از تصویب این ماده در قانون مالیات های مستقیم وجود داشته، اما به دلیل عدم امکان عطف به ما سبق شدن قوانین کیفری، تا پیش از اجرایی شدن این ماده، یعنی از اول فروردین 1395 (تاریخ اجرایی شدن اصلاحات سال 1394) امکان اعمال این مادۀ قانونی امکان پذیر نیست. از سویی دیگر، به موجب بند د ماده 36 قانون مجازات اسلامی، جرم مالیاتی، در شمار جرایم اقتصادی ذکر شده و به همین دلیل و با استناد به ماده 109 همان قانون که جرایم اقتصادی را مشمول مرور زمان تعقیب، صدور حکم و اجرای مجازات نمی داند (بند ب ماده 109) لذا باید نتیجه گرفت که جرم فرار مالیاتی مشمول مرور زمان کیفری نمی شود.[3] نکته دیگر در مورد عنصر قانونی جرم فرار مالیاتی این است که از سیاق ماده 274 این طور استنباط می شود که این جرم، یک جرم عمومی می باشد. به همین دلیل است که در تبصره 2 همین ماده، «اعلام جرم و اقامه دعوی[4] علیه مرتکبان جرائم مزبور نزد مراجع قضایی» را صرفاً «از طریق دادستانی انتظامی مالیاتی و سایر مراجع قانونی» در نظر گرفته.[5] توجه به این نکته نیز ضروری است که ماده 275 قانون مالیات های مستقیم، در تکمیل حکم ماده 274 آمده. یعنی اگر مرتکب جرایم مالیاتی مندرج در ماده 274 اشخاص حقوقی باشند، مجازات های مندرج در ماده 275 برای ایشان اعمال خواهد شد. لذا چنانچه، جرم «فرار مالیاتی» توسط یک موسسه حقوقی یا داوری، صورت پذیرد، این موسسه به جای مجازات های درنظر گرفته شده (مجازات تعزیری درجه 6) به «ممنوعیت از یک یا چند فعالیت شغلی» یا «ممنوعیت از اصدار برخی از اسناد تجاری» برای «مدت شش ماه تا دو سال» محکوم می شود. هرچند، تبصره ماده 275 قانون مالیات های مستقیم، مسئولیت کیفری شخص حقیقی (در اینجا مدیران موسسه حقوقی یا داوری) را نیز برقرار می داند.

بند دوم – عنصر مادی جرم «فرار مالیاتی»

در این بخش نکات بسیار مهمی وجود دارد که به اختصار بیان می شوند:

1- از تجزیه و تحلیل بند 2 ماده 274 ق.م.م مشخص می شود که این جرم، یک جرم «مرکب» بوده و تحقق عنصر مادی آن مستلزم وقوع دو رفتار توأمان است[6]. یعنی مودّی (شخص صاحب درآمد) می بایست هم فعالیت اقتصادی خود را کتمان کرده باشد ( اختفای فعالیت اقتصادی) و هم درآمد حاصل از آن را (کتمان درآمد حاصل از فعالیت اقتصادی)[7]. اگر بخواهیم این عنصر مادی را با شغل وکالت تطبیق بدهیم، معنای عبارت قبلی این است که، یک نفر وکیل دادگستری یا کارآموز وکالت، می بایست هم فعالیت خود به عنوان وکالت را پنهان کرده باشد و هم چنانچه درآمدی از این راه بدست آورده است، آن را نیز به ادارۀ امور مالیاتی اعلام نکند. توجه به مرکب بودن این جرم باعث می شود تا قریب به اتفاق وکلای دادگستری از امکان شمول این جرم خارج شوند. چرا که از تشریفات قطعیِ صدور پروانۀ وکالت یا کارآموزی برای وکلای دادگستری، تشکیل پروندۀ مالیاتی توسط وکلا یا کارآموزان وکالت بوده و همین تشکیل پروندۀ مالیاتی به معنی عدم اختفای آشکار سازی فعالیت اقتصادی توسط وکیل یا کارآموز است. و نتیجۀ این امر، یعنی عدم تحقق قسمت اول عنصر مادّیِ این جرم[8]. همین عبارت در قالب مثال این گونه است که: چنانچه یک وکیل دادگستری در محل اشتغال وکالت خود، تشکیل پرونده مالیاتی داده باشد (در نظام جامع مالیاتی کشور ثبت نام کند) ولو اینکه درآمد حاصل از فعالیت شغلی خود را کتمان نماید، مرتکب جرم «فرار مالیاتی» نشده است.[9]

2- نکته حایز اهمیت دیگر در مورد مفهوم «اختفا» و «کتمان» در حصول این جرم می باشد. سوال اساسی اینجاست که، اختفای فعالیت و کتمان درآمد، باید نزد چه مرجعی صورت پذیرد؟ مرجع مزبور، مقام قضایی است یا سازمان امور مالیاتی؟ پاسخ به این سوال نیاز به ذکر دو مقدمه دارد. نخست؛ مبلغی که وکلای دادگستری به عنوان حق الوکاله در وکالت نامه های تقدیمی خود به مراجع قضایی ثبت می کنند، مبلغ نهایی و قطعی درآمدی ایشان نیست. بلک صرفاً مبلغی است که وکلای دادگستری مکلف هستند جهت محاسبۀ تمبر مالیاتی به مراجع قضایی اعلام کنند[10]. به همین دلیل هم هست که تمبر الصاقی وکلای دادگستری در این وکالت نامه ها، به عنوان تمبر «علی الحساب» مالیاتی محاسبه می شود. یعنی سازمان امور مالیاتی در پایان سال مالیاتیِ وکلا، مالیات نهایی و قطعی ایشان را محاسبه نموده و بدهکار یا بستانکار بودن وکلای دادگستری را به موجب برگ تشخیص، به ایشان اعلام می نماید. پس مبلغ مندرج در وکالت نامه های تقدیمی وکلای دادگستری، درآمد قطعی و نهایی ایشان محسوب نمی شود. نکته دوم آنکه، مرجع رسیدگی به «درآمد مشمول مالیات» و «مالیات» نهایی مودّیان، سازمان امور مالیاتی است[11] و نه دادگستری. یعنی، سازمان امور مالیاتی است که در پایان سال مالیاتی، به موجب اظهارنامه های تقدیمی اشخاص و حسابرسی این اظهارنامه ها در مورد میزان درآمد، هزینه ها، معافیت ها، کسورات قانونی و در نهایت مالیات این اشخاص، تصمیم گیری نهایی می نماید[12]. با بیانی دیگر، باید سال مالیاتی اشخاص، به اتمام برسد تا سازمان امور مالیاتی بتواند با ملاحظۀ تمامی اظهارات مودّی و نیز اطلاعات حاصله در «طرح جامع مالیاتی» در خصوص مالیات نهایی ایشان تصمیم گیری نماید.

نتیجۀ منطقیِ این دو مقدمۀ ضروری این است که «اختفای فعالیت اقتصادی و کتمان درآمد حاصل از آن» تنها در برابر سازمان امور مالیاتی امکان تحقق دارد و نه نزد مقام قضایی. پس صرف عدم اعلام درآمد دقیق در وکالت نامۀ دادگستری، ضرورتاً به معنای کتمان درآمد نخواهد بود (اختفای فعالیت اقتصادی هم که اساساً معنایی ندارد) چرا که ممکن است، شخص مزبور، در اظهارنامۀ مالیاتی، درآمد واقعی و نهایی خود را برای آن سال مالیاتی به سازمان امور مالیاتی اعلام نماید.

بند سوم – عنصر معنوی جرم «فرار مالیاتی»

به نظر می رسد برای تحقق این جرم، سوء نیت عام کافی باشد و نتیجه آن نیز مطلق خواهد بود. پس صرف نظر از اینکه تحقق این جرم، سبب بروز خسارتی به دولت شده است یا خیر، تحقق عنصر مادی این جرم سبب وقوع این جرم خواهد شد. لذا چنانچه اثبات شود شخصی، مرتکب جرم فرار مالیاتی شده است، ولو اینکه این شخص، مالیات تشخیصی را پرداخت نماید، سبب از بین رفتن مجازات وی نخواهد بود. هرچند که به لحاظ همکاری متهم در ازبین بردن آثار جرم، می توان وی را مستحق تخفیف دانست.

[1] - به نقل از سایت سازمان امور مالیاتی به آدرس https://inta.tax.gov.ir/Pages/Action/LawsShow/1/5/6/274

[2] - متاسفانه بنده های هفت گانه ماده 274 آنقدر کلی نوشته شده اند که تقریباً هر مودّی می تواند مشمول این بندها بشود. به عنوان مثال، بند 4 این ماده در خصوص عدم انجام تکالیف قانونی مودیان در مالیات تکلیفی است. در مالیات تکلیفی، پرداخت کننده حقوق یا اجاره بها یا سایر مواردی که در قانون مشخص شده اند، مکلف است مالیات دریافت کننده را از محل پرداخت کسر،  الباقی را به دریافت کننده و مبلغ کسر شده را به عنوان مالیات، به سازمان امور مالیاتی تسلیم نماید. موارد نقض این تکلیف قانونی بسیار زیاد است که دست بر قضا، اکثر  آن نیز به دلیل جهل به قانون است و نه تمرد به آن. همین یک بند می تواند هزاران مجرم در نظام قضایی ما ایجاد کند.

[3] - به نظر می رسد قرار دادن جرم مالیاتی در شمار قوانینی که مشمول مرور زمان کیفری نمی شوند، مراد قانون گذار را در ایجاد سخت گیریِ حداکثری در مورد جرایم مالیاتی نمی تواند تامین کند. چرا که به موجب ماده 157 قانون مالیات های مستقیم، مرور زمان رسیدگی به درآمدهای کتمان شدۀ مودیان مالیاتی، فقط 5 سال می باشد. یعنی سازمان امور مالیاتی تنها درآمد های کتمان شدۀ پنج سال قبل مودیان را می تواند مورد رسیدگی و مالیات ستانی قرار دهد. و پر واضح است زمانی که سازمان امور مالیاتی نتواند به فرار مالیاتی مودیان رسیدگی کند، امکان تعقیب کیفری و اثبات این جرم هم منتفی خواهد بود.

[4] - کاربرد کلمۀ «دعوی» در این عبارت اشتباه است. «دعوی» بر وزن «معنی» به معنی «ادعا» می باشد. در حالیکه در اینجا منظور قانون گذار «دعوا» با معنای «دادخواهی» کردن بوده است.

[5] - شاید در بادی امر، عمومی بودن این جرم و اینکه اعلام جرم و اقامه دعوی علیه مرتکبان از طریق دادستانی انتظامی مالیاتی و سایر مراجع قانونی است، امری بدیهی به نظر برسد. در حالی که برخی از مصادیق ماده 274 ماهیتی کاملاً خصوصی داشته و دست بر قضا بیش تر از مراجع قانونی، اشخاص خصوصی را درگیر این جرم می نماید. از جمله بند 5 این ماده. یعنی «تنظیم معاملات و قراردادهای خود به نام دیگران یا معاملات و قراردادهای مودیان دیگر به نام خود بر خلاف واقع». برخی از مصادیق این جرم، سبب بروز مشکلات فراوان برای اشخاص عادی می شود در حالی که به موجب تبصره 2 ماده 274، متضررین از این جرم (اشخاص خصوصی) قادر به اقامه دعوای کیفری علیه مرتکبین این جرم خطرناک نمی باشند.

[6] - حسین عبداللهی ، غلامرضا مولابیگی – حقوق مالیاتی با رویگرد تحلیلی – کاربردی ،تهران ،نشر جنگل، 1400، ص 363 : «فعال اقتصادی باید از ابتدا فعالیت خود را مخفی نموده باشد. لذا اگر شخصی فعالیت اقتصادی آشکاری داشته باشد اما درآمد حاصل از آن را پنهان کند مشمول این جرم نخواهد بود»

[7] - در عبارت بند 2 ماده 274 ق.م.م از دو اصطلاح مترادف استفاده شده؛ اختفا و کتمان. و جالب اینجاست که دکترین حقوقی و رویه قضایی در این خصوص به این سو تمایل پیدا نموده اند که با استفاده از تعابیر پیچیده و تعاریف فنی که در لغت نامه ها وجود دارد، معانی مختلف و متفاوتی برای این دو در نظر بگیرند. برای دیدن این نظرات ر.ک ایمان رحیمی نیت و ریحانه ملک زاده رودبنه – حقوق کیفری مالیاتی – نشر مجد – 1397 – تهران – ص 92

[8] - اشخاصی که در آزمون وکالت دادگستری موفق به اخذ رتبۀ مجاز برای ورود در کانون وکلای دادگستری می شوند، مکلف اند در ابتدا، دورۀ کارآموزی را با موفقیت بگذرانند. برای این اشخاص، پروانه کارآموزی صادر می شود و برای صدور پروانه کارآموزی از جمله مدارک مورد نیاز، تشکیل پرونده مالیاتی (در حال حاضر ثبت نام در نظام جامع مالیاتی کشور از طریق سایت سازمان امور مالیاتی به آدرس TAX.GOV.IR ) می باشد. البته این رویه ای است که نویسنده این سطور در کانون وکلای دادگستری سراغ دارد و از رویه مرکز مشاوران حقوقی قوه قضاییه اطلاعی در اختیار راقم این سطور نیست.

[9] - شاید این تحلیل کمی عجیب به نظر برسد. در حالی که با منطق «حقوق مالیاتی» کاملاً موافق می باشد. توضیح این که، همانطور که پیش از این نیز گفته شد، اصولاً قانون گذار برای تخلف از تکالیف مالیاتی، جریمه های مالی در نظر گرفته تا از این طریق با انگیزۀ مجرمانه که همانا کسب منفعت می باشد مبارزه نماید. اما در موارد استثنایی، برخی تخلفات را مستحق اعمال مجازات در معنای اخص آن می داند. این موارد بسیار نادر و برای سیستم مالیات ستانی کشور، بسیار مضر می باشند. از جمله آنها، مواردی است که مجرم، هیچ رد و اثری از خود به جا نمی گذارد. در این موارد، سیستم مالیاتی نمی تواند تحت هیچ شرایطی، فرار مالیاتی را کشف کند دقیقا مثل اتفاقی که در بند 2 ماده 274 می افتد. شخصی که نه فعالیت اقتصادی خود را افشا کند و نه درآمد حاصل از آن را، بیشترین صدمه را به نظام مالیاتی کشور وارد می نماید. در حالی که اگر همین شخص، شروع فعالیت اقتصادی خود را به سازمان امور مالیاتی اعلام کند، هرچند به دلیل کتمان درآمد، مشمول جرایم مالی خواهد شد، اما مشمول جرم فرار مالیاتی نمی شود. چرا که عمل وی چندان خطرناک نیست که مستوجب تعقیب کیفری قرار گیرد. توجه به این نکات ظریف حاصل نمی آید مگر با فهم منطق «حقوق مالیاتی».

[10] - ماده 103 قانون مالیات های مستقیم. البته نظر مخالفی هم هست که معتقد است در ماده 103 ق.م.م عبارت حق الوکاله به صورت مطلق ذکر شده و قید علی الحساب تنها مختص به «تمبر مالیاتی» می باشد. این سخن بیراهی نیست و با منطق تفسیری رایج در نظام حقوقی ایران سازگار است. منتهی نکته اساسی اینجاست که اعلام حق الوکاله در وکالت نامه های تقدیمی بر اساس تعرفه یک عرف کاملاً پذیرفته شده در محاکم ایران می باشد. و آنچه مسلم است این که عرف جزء منابع حقوقی قابل استناد در محاکم است.

[11] - ماده 219 قانون مالیات های مستقیم: «شناسایی و تشخیص درآمد مشمول مالیات، مطالبه و وصول مالیات موضوع این قانون به سازمان امور مالیاتی کشور محول می شود»

[12] - به موجب قوانین مالیاتی، مالیات اشخاص از دو روش محاسبه می شود. اول روش «ابرازی» که به موجب آن خود مودّی مالیات خود را ابراز می نماید. ارسال اظهارنامه مالیاتی یا استفاده از روش تبصره ماده صد که به روش توافقی معروف شده از مصادیق روش «ابرازی» می باشند. روش دوم محاسبه از طریق «تشخیصی» است. در روش تشخیصی که در گذشته به آن علی الرأس گفته می شد، سازمان رأسا به محاسبۀ درآمد و مالیات مودیان می پردازد.

به نظر می رسد برای تحقق این جرم، سوء نیت عام کافی باشد و نتیجه آن نیز مطلق خواهد بود. پس صرف نظر از اینکه تحقق این جرم، سبب بروز خسارتی به دولت شده است یا خیر، تحقق عنصر مادی این جرم سبب وقوع این جرم خواهد شد. لذا چنانچه اثبات شود شخصی، مرتکب جرم فرار مالیاتی شده است، ولو اینکه این شخص، مالیات تشخیصی را پرداخت نماید، سبب از بین رفتن مجازات وی نخواهد بود. هرچند که به لحاظ همکاری متهم در ازبین بردن آثار جرم، می توان وی را مستحق تخفیف دانست.